全球化時代的法治發展

台灣稅制的『變』與『不變』揭開人權議題

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台灣的法治、稅制能跟上國際腳步嗎？希臘眾神給薛西弗斯（Sisyphis）的懲罰是台灣萬年稅單的魔咒嗎？台灣司法怎樣打敗心魔，帶領人權大步向前走？104年9月18日（五）上午在公務人力發展中心福華國際文教會館舉行的「全球化時代的法治發展」研討會，探討全球化時代下台灣稅制的『變』與『不變』，吸引數百位民眾參與。此為理律法律事務所50週年所舉辦的系列研討會，共計推出七場系列講座。

理律法律事務所執行長暨合夥律師李念祖致詞感謝台灣給予的環境，適逢50週年，設計系列研討會關心台灣法律、經濟的問題，希望對社會有貢獻。並指出稅是重要領域，對台灣法治過去到將來，都很重要。上午由臺灣大學法律學院教授葛克昌主持，探討「稅法的司法審查發展－以維護納稅義務人基本權為核心」、「憲法租稅人權之保障－以實務上長期存在之萬年稅單問題為中心」，下午由理律法律事務所合夥律師李家慶主持，探討「跨國網路交易爭議－以所得來源之認定及課稅權歸屬為重心」、「兩岸租稅規避防杜理論與實務－兼論兩岸租稅協議」。

葛克昌教授開場指出，從上個世紀末，各國開始思考到課稅很可能侵犯到少數人的人權，而且是核心的權利，所以透過司法機關，以及違憲的審查等來彌補。葛克昌指出：稅法越來越重要，以往如軍隊、警察等公權力侵犯人權越來越少見，但是透過租稅公權力侵害人權的事件卻越來越多。他強調，不能沒有法律依據就強制徵收人民的稅，或者動用國家強制執行、行政處罰等。我們國家目前還對欠稅人施以限制出境，違憲審查要思考，這樣的做法有沒有保障人權？他強調有法律依據還不足，還要考量課稅的正當性，符合量能原則，不侵害納稅人的基本權，這些都是稅捐稽徵，以及大法官在違憲審查必須思考的。

「稅法的司法審查發展－以維護納稅義務人基本權為核心」由臺灣大學法律系專任副教授柯格鐘提出報告。指出稅制健全化是法治國家重要領域的一環，德國財稅法院的法官需要經過稅法考試及格，本身具有法律專業，從大學就有專業培訓，跟國內有很大的區別，我們培育遠趕不上實務上的需求。柯格鐘指出，萬年稅單、稅務訴訟上敗訴比率高，是養成、培育趕不上的惡果。

柯格鐘強調維護納稅人基本權，已經是最重要的前提，如同我們是民主國家，已經是事實，不需要被強調，所以司法實務必須要思考怎樣做才能具體實踐納稅人的基本權。至今年七月底，司法院大法官公布的解釋共731則，其中與稅捐規範爭議佔總數1/6比率。他針對國內常使用的審查標準：依法課稅原則、平等原則、比例原則等加以探討。柯格鐘談到，經常被問及司法院大法官與德國有何差異？「差異就在，我們司法院大法官還沒有完全認識到量能課稅原則的重要性。」

此外，柯格鐘談到在依法課稅原則上，稅捐涉及到人民的財產權，還包括遷徙自由、行動自由等人民基本權問題。「今天因為國家存在需要跟人民要錢，至少必須要依法。」柯格鐘強調依法課稅原則，要從主體、課稅、稅基等，需要由代表人民的國會來制定，進行公開化、透明化的審議過程與政策辯論，以正當程序之多數決定方法，讓人民可以預見並預先規劃。他指出不可以用授權行政機關以法規命令來規範。尤其強調立法者不可以密室協商，在法治國家看不到這樣的例子。

中正大學財經法律系教授暨財經法律研究中心主任黃俊杰引導大家思考：憲法與稅務有什麼關係？看到稅務機關賴以維生的經濟觀察法、實質課稅原則，可以溯源到希特勒時代所謂的稅捐調整法，按照納粹的黨綱，以貫徹希特勒意志做為基礎，所以1934年的稅捐調整法從人權的角度，有必要加以思維。指出過去個案生命權隨民主法治發展逐漸受到重視，目前財產權在大法官解釋案例中佔了1/6的比例。可見在法治國家，財產權受到侵害的人有多少！對於侵犯財產權的案件，他談到有幸參與太極門個案，此案不純粹是財產權侵犯，裡面還有很多侵犯人民基本權之處。「納稅人有多少基本權應該被國家尊重？如果國家將納稅者當作是國家重要支柱，對於納稅人的保護應該更高。」正因為稅捐稽徵動輒侵害人民最基本的權利，黃俊杰特別指出稅捐課徵、司法審查更需要遵守正當法律程序。強調未來要更重視納稅人權利，如太極門案同時牽涉財產權、文化權、宗教權、自由權被侵害的議題，稅捐問題不單是財產權，而是納稅者的人性尊嚴，我們需要改正對憲法第19條「依法納稅」的理解，我們司法角度要更加國際化。

李念祖律師指出稅法的司法審查，實質正義需要講究，程序正義更不能忽略。在司法審查密度，財產權通常最寬鬆，不容易受到大法官青睞。他強調正當程序非常重要，牽涉到不只財產權，還有其他。

「憲法租稅人權之保障－以實務上長期存在之萬年稅單問題為中心」理律法律事務所初級合夥律師劉昌坪報告，他引用希臘神話薛西弗斯（Sisyphis）來比喻，薛西弗斯推巨石到山頂又會滾落下來。眾神認為讓人重複做沒有希望的事情，就是最大的懲罰。並談到台北高等行政法院門口有個像陀螺的東西，電影全面啟動（Inception）中判別是活在現實或夢境，就是陀螺；而北高行的陀螺永遠都不會動，到底現實或夢幻？指出讓人民十幾、二十幾年得不到判決，是對人民很大的折磨，王寶釧苦守寒窯18年，最後盼到了薛平貴。

劉昌坪律師指出，行政救濟程序是訴願先行程序，給予行政機關再一次自我審查，讓人民獲得保障；訴願先行也是內部審查的機制，是保障當事人，不是剝奪當事人權利。行政機關內部自我審查的機制，不能架空憲法保障訴願與訴訟權，甚至還架空司法審查。此外，法院只撤銷復查決定，原處分卻永遠存在，導致稅捐機關不受核課時效限制，可以無限期、不限次數再做出重核復查決定，納稅人必須反覆提行政救濟，不但傷害法的安定性，更嚴重違反訴訟經濟原則。法院審查和的撤銷標的只有復查和訴願決定，納稅人提起復查後，反而喪失對原處分尋求司法救濟的權利，是對納稅人權利嚴重的侵害。

劉昌坪律師探討解決萬年稅單的問題，除了法官應該有自為判決的能力及信心，依行政訴訟法第197條規定，直接判決認定，不需再發回稅捐機關。實務上應揚棄長期採取違反憲法比例原則的裁決主義，改採真正發揮人權保障功能之原處分主義，讓原處分經過法院審理後也一併撤銷。一旦原處分遭撤銷，依行政程序法第132條規定，自該處分失效時起，已中斷的時效視為不中斷。如果已經逾越核課期間，稅捐機關不可以再對人民違法行使課稅權。劉昌坪建議建立稅捐妥速審查機制，及考慮成立財稅專門法院。並呼籲財稅機關反思，反覆打行政訴訟對國家稅收有幫助嗎？

黃俊杰教授談到正當法律程序是稅法的核心問題。稅捐稽徵法第21條，設定國家課稅權的限制，稅捐稽徵是有限的權力，不是無限的權力，權力分立、國權分立，才不會讓人權受到無止境的侵犯，稅捐稽徵權力的行使應有法律上的限制，然而司法態度過於保守，才導致稅捐機關不受時效限制，導致萬年稅單的問題。

李念祖律師以生動比喻來解釋，談到中學時數學導師教說「套套邏輯」，譬如一位客人到麵店點了牛肉麵，老闆說賣完，請其換三鮮麵。老闆要跟客人收錢，客人回答沒有點三鮮麵；老闆要收牛肉麵的錢，客人回答說沒吃。他以此指出萬年稅單的矛盾點，倘若原處分不審，原處分有效，讓時效不中斷，這跟三鮮麵與牛肉麵一樣，行政法院只說復查決定撤銷，難道納稅人要依照原處分繳稅？若原處分為100元，復查是98元，難道人民打贏了要付更多稅嗎？這樣道理不通。行政訴訟走三十年的路，「撤另處」，只撤銷復查決定，讓稅捐機關再做出另外一個課稅處分是造成萬年稅單的根源。李念祖指出，司法思考行政機關做的對或不對，從保障人權角度，司法對行政屬於事後審查，若不能裁決行政權的對錯，會讓行政機關覺得「最後還是我們說的算。」他感嘆從萬年稅單中看到，行政法院沒有存在的功能，法治國家化為烏有。

葛克昌教授針對「撤銷另為處分」的現象，談到法官很多有心魔，誤認為稅捐裁罰是稽徵機關的事情，以為法官不能對納稅人逕行裁罰。葛克昌還提到法官另一個心魔，覺得自己無法判認稅額。其實各國法官也沒有自己做，法官下面有助理可以提供協助，而且是專業的法院。過渡時期要求行政法院的法官，要有助理法官能夠計算稅額，不是法官自己做。強調法官要知道稅務訴訟究竟目的何在：統一法律見解還是保障納稅人權益？ (記者 李英修 台北報導)

圖1、理律法律事務所50週年「全球化時代的法治發展」系列研討會，理律法律事務所執行長暨合夥律師李念祖致詞。

圖2、「全球化時代的法治發展」系列研討會，探討台灣稅制的『不變』喚起重視人權，照片(右起) 理律法律事務所執行長暨合夥律師李念祖、臺灣大學法律學院教授暨財稅法學研究中心主任葛克昌、臺灣大學法律系專任副教授柯格鐘、中正大學財經法律系教授暨財經法律研究中心主任黃俊杰。

圖3、「全球化時代的法治發展」系列研討會，探討台灣稅制議題，吸引數百位民眾熱情參與。