稽徵機關有錯沒過 人民活該被罰繳錢？ 談違章裁罰之故意過失及舉證責任

稽徵機關有錯沒過 人民活該被罰繳錢？

談違章裁罰之故意過失及舉證責任

【記者王維岷/台北報導】五月是報稅旺季，納稅義務人莫不戰戰兢兢填報稅單，唯恐稽徵機關以故意或過失逃漏稅為由，處以高額罰鍰。但是，稽徵機關真的有明確告知哪些稅該申報，應提供哪些資料，要如何申報嗎？當稅務員開錯稅單時，老百姓往往百口莫辯，無辜被罰，攸關人民財產、自由與生存的權益究竟何在？2016年5月5日下午在台北商業大學國際會議廳，由國立台北商業大學財政稅務系及衍義國際法律事務所主辦，中華法務會計研究發展協會、台灣稅法學會、誠品聯合會計師事務所、台北律師公會稅法委員會及台北市記帳及報稅代理人公會協辦的「當前稅務爭訟指標案例剖析座談會」《稅務證據責任系列研習》衍義稅務系列二，以最佳判決及實例探討「違章裁罰之故意過失及舉證責任」，並邀請最高行政法院知名財稅法官帥嘉寶擔任與談人。與會各界人士提問熱烈，顯示台灣賦稅人權越來越受到關注，人民聲音不容忽視。

首先由台北商業大學財政稅務系主任黃士洲教授就「扣繳裁罰的故意過失與責任考量」提出報告。黃士洲以2016台灣年度最佳判決，評選第2號「最高行政法院104 年度判字第358 號判決」為例，逐點評析說明。本案爭點為某公司給付國外頻道商權利金，稽徵機關認為未依規定辦理扣繳，發單命該公司補辦扣繳1億7千餘萬元，並裁處補扣繳稅額3倍之罰鍰，該公司不服而提起訴訟。該號判決指出，上訴人並非納稅義務人，僅係扣繳義務人，乃無償之行政助手，罰鍰裁量顯然過苛，逾越處罰之必要程度；且由於相關扣繳函釋不斷變動，爭訟過程中，本稅一路由近2億元減至1千3百萬餘元，如果連稽徵機關於短時間內都不能正確算出系爭應扣繳之稅款，遑論一介平民。最高行法官認為，如果沒有故意過失，是不用處罰的，因此判決廢棄罰鍰。黃士洲表示，扣繳義務人無償幫國家做事，還要被罰，實在不合理，而且國稅局自己第一次就算錯，怎麼可以罰人民這麼重？他看到這樣的判決文感覺很窩心，也回憶起十幾年前還是執業律師時承辦的類似案件，當時被法院否定的觀點，很欣慰在358號判決中都被認同了。他認為該判決文釐清扣繳稅款裁罰案件應遵守的基本原則，對稅賦人權的進展是重要里程碑。

與談人帥嘉寶認為，與其「臨淵羨魚，不如退而結網。」所謂的「魚」是國家應收之扣繳稅款，「網」則是協力義務；國家應在法制層次設計出合理的具體協力義務內容及機關之職權配合義務，讓徵納雙方都好做事，以確保稅款低成本高效率之獲得。他表示，協力義務是無償義務，沒有代扣到稅款還要被罰，不合情理，扣繳義務的無償履行是違憲的，可以聲請大法官解釋。

王健安以第三方支付或跨地支付等新興金融支付機制為例指出，因為金融法令與稅制沒有跟上國際化腳步，網路支付的平台特別標註台灣地區不適用，他每次看到那一行字都覺得很丟臉。他觀察到，因為遊戲規則不明確，台灣稅務風險無限大，跨國投資風險無法預估，讓台灣錯失了許多難得商機。

接著由衍義國際法律事務所律師陳昱嵐與王健安進行實例報告與經驗分享。我國稅法的裁罰，是以所漏稅額作為裁罰倍數基礎，陳昱嵐以「遺失的購屋成本證據案」及「失卻自由者的申報義務」兩則自身承辦案例與司法判決，探討漏稅罰主觀要件面向。陳昱嵐表示，《行政罰法》第7條之立法理由明確指出：「現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」但實務運作上，稽徵機關常以「縱無故意，亦難謂無過失」或「應注意能注意而不注意」認定民眾有過失，而協力義務的界線高度不明又隨意變化，讓納稅人幾乎無所適從。她認為，稽徵機關得否將納稅義務人（尤其是自然人）的「自動申報義務」無限上綱至「正確申報義務」，值得探討；而《行政罰法》暨課予稽徵機關就違章行為之主觀要件，應負擔有舉證責任，稽徵機關自應恪守《行政程序法》第43條之職權調查義務，詳就個案「漏稅結果之生成原因事實」予以查明，若有該當主觀構成要件，方可裁罰，而非立於推定納稅義務人有過失之立場，要求納稅義務人應舉證推翻，方得免罰或降低罰鍰倍數。

王健安以最高行政法院105年判字第98號為例，說明租稅規避與租稅逃漏應該有所區別，行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」「違反行政法上義務之行為」是行政罰之客觀構成要件，「出於故意或過失」則是行政罰之主觀構成要件，稅捐機關不能以行為人有「違反行政法上義務之行為」，就推論出該行為是「出於故意或過失」。他認為，人民有誠實申報義務並不等於人民有正確適用法令義務；稅捐機關有義務在申報表格上標示清楚，當有法律見解歧異時不應逕予處罰。稅局對於違反誠實義務之內容，應具體指明違章行為為何及違反義務內容為何，以及對於可歸責性、預見可能性、期待可能性之判斷準則。國稅局無論要什麼資料，應該一次就講清楚，不要提供後又說不夠，甚至全部都拿出來了還是不可以，也不知道是什麼理由。

帥嘉寶認為，租稅規避跟租稅逃漏之所以難以認定，問題在於納稅人該準備哪些資料的客觀注意義務一直未妥善建立，加上稅局常片面修改遊戲規則，並非正常的賽局。就如王健安所說，從有無違反誠實申報到判定規避或逃漏稅，人民該盡什麼樣的義務並不明確，申報所得稅時，國稅局沒有說清楚哪些事你應該告訴我，等到他發現你漏報稅時，就說你沒有盡到申報義務。他和黃士州都認為，稅捐規定日益複雜，比照德國由稅務專業代理人報稅的做法，將是未來趨勢。

針對與會者提問《稅捐稽徵法》第11條之6，除了自白證據排除法則適用外，是不是該有更多的證據排除法則，黃士洲認為，稅制應該隨時代改變，是應該把一些特殊的證據排除掉；例如檢舉有獎金，獎金是罰鍰的二成，檢舉人因而變成利害關係人，會認為案子如果沒有處罰就是圖利。黃士洲直指，所謂的檢舉獎金就是國家有制度的引誘他人進行證據蒐集，包括非法蒐集；若繼續容許違法檢舉的行為，就好比用殺豬公的心態處理即將邁入雲端科技世代的課稅問題，甚至利用統一發票中獎引誘消費者索取要發票，也是非常落伍的態度。他說，對德國人而言，檢舉是公民的義務，是不能有獎金的，台灣卻把檢舉當作另一種收入的來源，這是最大的問題，應該用證據排除法則把檢舉制度處理掉。